钢研集团稀土科技有限公司

                                                                                                                          财务总监   苏泽省

 摘要 ：“中东有石油，中国有稀土”，作为战略性资源，我国自2010年后加强了稀土市场管控，开始实行出口配额管制，但最终因不符合世贸规则在WTO败诉。其后国家组建6大稀土集团 ，并对稀土矿开采和冶炼分离实行指令性计划，严禁企业超标生产，以此控制市场供给侧，达到合理有序开采稀土矿产资源和提升产品价值的目的。对于冶炼分离环节，由于各企业产能过大，指令性生产计划远远满足不了企业正常生产，各企业寻求多渠道获取生产原料来源，其中能规避监管的有进口稀土矿和资源综合利用即利用稀土永磁行业产生的钕铁硼废料进行回收稀土有效元素。2019年本人作为财务专家被工信部原材料司抽调到湖南等地参加稀土核查，通过和相关企业财务人员交流，针对新形势下稀土冶炼分离及代加工企业的业务模式，撰写本文就加强成本核算和管控做相关探讨，提出成本核算及管控改进建议。

关键词：稀土冶炼分离及代加工、多业务模式组合核算方式、成本管控措施

一、       稀土冶炼分离代加工企业业务模式概述

稀土是化学元素周期表镧系元素的统称，有镧、铈、镨、釹、鉅、钐、铕、钆、铽、镝、钬等15种金属元素。稀土冶炼分离企业主要任务就是将上述15种元素利用萃取技术将其分离成单一或两两结合或其他组合模式的产品。

目前形势下稀土原矿开采由于国家限制性开采，远远满足不了稀土冶炼分离企业产能需求，多半处于半停产状态。近年来为满足产能需求，发挥规模效益，各企业开始拓展上游原料来源渠道，特别是进口缅甸矿和利用稀土永磁行业的废料纷纷开展受托加工业务。这样企业中既有自己采购的稀土矿原料生产业务，也有受托其他企业代加工的稀土废料或进口矿业务，至此原本稀土冶炼分离生产企业变为稀土冶炼分离生产、代加工两种业务模式并存的工业企业。

由于湿法冶金工艺类似于化工方法，主要工艺是利用强酸（盐酸等）溶解

将固体稀土原料变为液体，除去杂质，利用萃取工艺进行15种稀土元素的分离，分离后的单一或组合稀土元素根据市场需要进一步采用沉淀或结晶方式做成固体状态的成品，如需要氧化物产品可以通过窑炉烧烤，高温转化为单一或组合稀土元素的氧化物产品，至此稀土产业链中的冶炼分离环节生产结束，其产品用于后续深加工企业使用。

二、       稀土冶炼分离生产和代加工两种业务模式并存企业，成本核算与管控当前

的困境：

目前我国稀土冶炼分离产能严重过剩，且国家实行指令性计划对矿产资源

实施限采，冶炼分离企业吃不饱的状态倒逼企业实施工艺革新，加强成本管控，良好的成本控制是企业生存、发展的关键。

稀土冶炼分离生产和代加工企业两种业务模式并存企业成本核算与控制的困境与难点：存货核算模式、有价元素计量、间接成本分摊、物料回收率。

（一）、存货核算模式存在的问题：

做好成本核算与管控，首先要熟知生产工艺流程，掌握关键控制节点。为说明问题首先对稀土冶炼分离和代加工两种不同类型的业务操作模式现状说明如下：

两种业务除前处理工序外后续工序使用相同的生产线连续生产作业（萃取、沉淀、结晶、灼烧），物料混合后是以液体形态通过管道在各工序间流转，最终产品都是以单一稀土元素或两两组合的氧化物或化合物形态存在。因此实际生产过程无法去辨别不同原料所产产品，客观原因造成传统财务核算的困难。因为

传统财务核算对受托加工业务一般不确认为自己的存货，只做备查账簿登记收发。对自己采购的货物则按照会计准则规定进行成本核算。由于对两者核算方式不同造成财务帐记录的存货和实际车间存货不符，车间存货大于财务账面记录，造成月末车间盘点数据无法和财务帐进行核对，进而严重影响成本核算的准确性。

另外冶炼分离企业为加强市场竞争能力，在收到稀土永磁客户代加工的钕铁硼稀土废料时，一般先拿自产产品先用于交给客户，而后等客户给的物料加工分离完毕后补足自产货物。这种业务操作颠覆了传统受托加工业务先给原料，加工完后交货的思维，对传统会计核算提出了新的挑战。业务实质是货物的调拨挪用，而非自己货物的销售。

（二）、原料采购单价在稀土各元素中的分配问题：

货币计量是会计核算的假设前提，稀土冶炼分离企业购买矿物原料的采购价格依据的是原料中稀土氧化物的含量确定。 因为稀土矿原料含有15种元素，行业通常以价值较高的几个元素计算采购价格，含量少价值低的通常不计价。以微山湖稀土矿（中国三大轻稀土矿之一）为例，合同一般约定：稀土氧化物总含量不低于40%，其中镨釹含量不低于15%，在此基础上根据行情确定成交价格。

生产领料时，目前各企业都是把采购成本采用一定的标准分配到具体稀土元素中，据此确定最终产品耗用的主料成本。大多企业采用主副产品的概念：全部采购成本由镨釹两种元素承担（注：镨釹金属在最终产品中其价值中约占90%左右），其他镧铈等元素按副产品考虑。冶炼分离行业素有靠“镨釹保本，镧铈”赚钱”的说法，其实质就是建立在主副产品核算的理念之上提出的，镨釹承担了所有制造成本，镧铈就显得利润很高。这种采购成本分配方式优点是核算简单易行，大大简化存货盘点、成本核算工作。但目前稀土作为工业维生素随着科技的发展，其各元素在各领域应用随着市场需求变化是动态的，加之稀土在自然界含量少， 2019年工信部下达全年冶炼分离指标12.7万吨。需求变化导致价格变化剧烈，传统的类似于石油裂化、有色金属冶炼的主副产品核算方式已不能适应稀土冶炼分离行业的发展，为成本核算提出了新的课题。

（三）、成本分摊问题：

    生产成本按照费用属性划分为：直接成本和间接成本或说制造费用。品种法成本核算中：直接成本按照谁受益、谁承担的原则直接归集到具体的产品中；间接成本归集后，则按照成本动因在各产品间进行分配，这是成本核算的基本原理。

稀土冶炼分离企业如果按照上述成本动因原理进行间接费用分配，所有产品是共同耗用了间接费用，没有主次之分。弊端是产出的产品就会产生有的利润很高、有的亏损的现象，因为稀土各元素销售价格从1万每吨（镧铈产品）到几百万每吨（铽 、铕、镥）。在价值较低的产品上看，成本结构中间接成本占很高比例，主料占比很小；但在价值较高的产品上看正好相反。特别是产品完工入库后，这些产品的销售并不同步，利润只有通过销售的实现才能体现出来，这样就造成了企业每月的经营业绩波动很大。

（四）、物料回收率的计算

回收率简称收率是冶炼分离企业成本管控的关键指标，甚至可以说直接影响到在行业中竞争地位。因此各企业都把收率控制当重点，业绩考核都作为重点考核指标。收率在冶炼分离企业按照分步法成本核算下大致有：前处理车间（含酸碱联合处理工艺和硫酸焙烧工艺）、萃取车间、结晶车间或沉淀车间、灼烧车间，分步法下成本管控都要计算各自车间的收率。 然而收率在实际计算中经常被“粉饰”，究其原因，在于湿法冶金存货盘点的精确度容易被操控（液体物料，浓度检测等），而且不容易被发现。

三、稀土冶炼分离及代加工企业成本核算与管控的对策

在上述论述中我们就冶炼分离同时有代加工业务的企业存在的问题进行了探讨，在分析原因的基础上，针对问题提出以下解决思路，抛砖引玉供大家参考。

（一）、稀土冶炼分离同时开展代加工业务的企业成本核算改进措施：

     同时开展上述两种业务的企业如分别按传统会计核算方式，会给成本核算带来繁重的工作，因为会计核算存货（原料、生产成本、产成品）中不含有受托加工的物料，而实际仓库、车间的实物中均包含了受托加工的物料，最困难的是他们都是稀土元素中的镧铈镨釹等15种元素以料液的形态存在。因此为适应新业务模式，首先解决财务核算和实际物料流转的口径差异是，做好成本核算的前提，关键措施就是在会计核算中把受托加工物料纳入存货管理，就彻底解决了口径差异。

1.收到代加工存货时：

借：原材料--受托加工物资---xx稀土材料 100元（注：参照本企业相同或相似原料确定计量金额）

贷：应付账款-受托加工物资或者受托加工物资（增设一级科目） 100元

   上述分录如果贷方采用应付账款，则在资产负债表上分别列示为存货和负债的增加，如果采用受托加工物资则借贷双方相互抵消，可以达到不虚增存货的目的。

此时，代加工企业一般需要先拿自己的存货交付代加工最终产品可以做分录如下：

借：应付账款-受托加工物资或者受托加工物资 120元

贷：库存商品120元（采用交付自己货物的成本价）

2．生产领料及生产过程领用自己存货和领用受托加工物料完全相同，不再多述，领料分录如下：

借：生产成本100元

贷：原材料--受托加工物资---xx稀土材料  100元

3.完工入库时：

借：库存商品 123元（注：假设的代加工产品完工成本含：主料和加工成本）

贷：生产成本 123元

此时补足了“借用”的自己存货。货币计量是会计核算的前提，对于代加工的物料制作凭证时需要赋予一个金额，这个金额需要和本企业相同或相似存货的成本一致。其作用会在间接费用分摊中论述。

4.开具发票确认代加工收入实现并结转代加工成本

结转成本分录：

借：其他业务成本 23元（注：代加工业务的加工成本）

贷：应付账款-受托加工物资或者受托加工物资 20元（调平）

库存商品-  3元（自产和代加工产品的成本差价）

至此通过上述核算分录，代加工业务处理完毕，同时可以达到成本核算流程和实物流转在口径上一致，彻底解决了两种业务并存企业的成本核算难题。

（二）、原料采购单价在稀土各元素中的分配问题解决措施：

正如本论文所述，只以采购环节中计价的几个元素对稀土主料采购成本进行分配的方式，随着下游对不同元素需求的变化导致各分离后元素价格的大幅波动，主副产品的成本核算原理已不能适应变化后的行业环境。建议大型稀土冶炼分离厂改变主副产品概念，采用镧铈镨釹等15种元素的市场价格乘以各元素在原料中的比例对稀土采购成本进行分配，进而进行生产领料核算，可以彻底解决不同产出产品对应的主料成本，一劳永逸的解决因产品销售不同步产生的利润不均衡问题。

（三）、间接费用分摊问题解决建议

如本论文所述按成本动因对间接成本分摊造成的困扰，造成各产品毛利率不均衡。建议按照价值分配法：其理论基础是高价值产品应承担和价值相符的成本分摊义务，同时稀土冶炼分离的主要目的是获取价值较高的元素，因此企业花费成本的目的是获取高价值元素产品，高价值产品理应承担较多的间接成本。即在各稀土元素按照市价都承担采购成本的基础上，对间接成本也按照市价法分摊。可以解决利润不均衡问题。

（四）、物料回收率的管控

正如问题环节所述，回收率是关键成本控制指标。他的高低直接影响着分步法下各环节物料的产出量。既然是关键控制指标，成本考核必不可少，因此各车间

回收率=各工序产出量/(期初存量+本期投入-期末存量)*100%，从公式不难看出，要获取准确的回收率，投入、产出、期初期末盘点是关键控制数据。在分步法下，我们借鉴内部控制的相互牵制原理和不相容职务分离原理进行关键节点控制。分步法下稀土冶炼分离分为：酸碱联合生产氯化稀土、萃取分离、沉淀或结晶、灼烧氧化物等环节。液体物料管道运输状态下，首先约定：本环节的投入=上环节的产出，每个环节都是成本责任中心，在业绩考核压力下，各环节势必“如实做好物料交接”，否则就影响自己的考核分数。相互牵制的运用会以较小的管理成本达到理想的结果，符合成本效益原则。对于期初期末存料盘点，应建立不相容职务分离制度，盘点由财务、车间、化验共同完成方可获取可靠数据。

     综上所述，“中东有石油，中国有稀土”这是邓小平同志对我国稀土行业战略定位。当前中美摩擦仍在持续，单边主义，贸易霸凌盛行，如何管控好整个稀土行业，确实成为我们的一张王牌是当下国人应该深思的课题。作为财务专业，我们应该通过深入的研究，适应形势发展，为国家提供可靠、真实的财务信息。

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建议提纲：

一、    引言（会计成本核算与管控概述）

二、    工业会计成本核算与管控存在的问题（及原因分析）

三、    工业会计成本核算与管控的改进建议（对策）

四、    结语